“甲供材”的超领与节余结算问题
内容摘要
甲供材简而言之，就是建设工程中发包人即甲方提供的材料。甲供材由于结算量和实际领用数量不同以及供应价格和退还价格不同，在进行甲供材扣款结算时往往会产生争议。
01甲供材结算量与实际领用数量不符时，材料损耗由谁承担？
材料损耗是指材料在采购、保管、使用过程中造成的材料损耗，因此在计算承包人是否存在超领用材料时除考虑实际用量外还要考虑材料的合理损耗量。虽然在定额计价和工程量清单计价模式下，材料结算价均会根据计价规则材料损耗率，即结算量已经包括了一定的损耗量。但结算时参考的损耗率系理论数据，与实际材料损耗会存在差距，双方施工合同关于甲供材料超领用量有约定的按约定，如果没有约定的，关于领用量超出结算量部分的损耗承担往往会产生争议。承包人认为，领用量超出结算量系材料损耗造成，应由发包人承担该部分风险；而发包人往往认为，超出部分应当折价返还给发包人。
（一）结算量与领用量不符，超出部分材料损耗由发包人承担
案例1：金华达业建设工程有限公司与金华市金东区塘雅镇含香村股份经济合作社建设工程施工合同纠纷一审【(2019)浙0703民初5531号】
（二）结算量与领用量不符，超出部分材料损耗由承包人承担
案例2：龙邦建设股份有限公司、宁波都市房产开发有限公司装饰装修合同纠纷二审案【(2019)浙02民终484号】
律师分析：材料损耗产生于采购、保管、使用过程中，甲供材料虽然由发包人负责采购、运输，发包人对于材料由承包人保管、使用过程中的损耗无法掌握，由发包人承担全部甲供材的损耗显然不符合公平原则。
由于在采用定额计价或工程量清单计价结算甲供材料时，已经考虑了材料的合理损耗量，因此认为对于超出结算量的材料损耗应当由承包人承担，但承包人能够证明发包人交付的甲供材在交付前已经发生了损耗导致不能使用的除外。
02材料节余归属哪一方所有？
（一）材料有节余，且约定奖励费的，承包人有权主张奖励费
发包人为了鼓励发包人节余使用材料，通常会在施工合同中约定对甲供材节约的部分按照一定比例奖励给承包人，施工合同关于甲供材奖励有明确约定，应按合同约定的比例分配给承包人奖励费。
案例3：东永堂诉上海永久建筑集团有限公司建设工程分包合同纠纷案【（2014）沪一中民二(民)终字第569号】
上海市第一中级人民法院认为：（四）系争“目标责任书”第2.2.8条约定，“甲供材料按定额含量，超用部分按施工期上海市信息价的加权平均价值单价全额扣款，节约部分双方五五分成”，现根据施工实际，东永堂在组织施工时对永久公司提供的钢筋及混凝土分别节约使用共计114，402元，按双方约定应由永久公司给予东永堂节约奖励费57，201元，原审判决对此认定有误，本院予以更正。
（二）材料有节余，没有约定如何处理的，节余归承包人
施工中出现甲供材料实际使用数量比结算量的情况同样比较常见，甲供材实际使用的量与结算量的差额就是甲供材料的节余部分。如果施工合同没有对材料的节余部分的计价或归属进行约定，双方就容易对此产生争议。
案例4：南通苏润置业有限公司与南通四建集团有限公司建设工程施工合同纠纷【（2014)苏审二民申字第0547号】
江苏高级人民法院认为：（一）关于苏润置业提供的甲供材料如何计算的问题。双方签订的建筑安装施工合同27.6中约定：“发包人供应材料设备的结算方法为按照清单数量及暂定单价从中标价中扣除。”因该合同未附清单，导致双方当事人对甲供材料结算产生争议。江苏省建设厅苏建价（2005）593号《关于工程量清单计价施工合同价款确定与调整的指导意见》第六条规定：发包人提供材料设备的，材料设备价格由发包人提供，一般应以造价管理部门发布的指导价格或市场价格为准；发承包双方应在合同专用条款中约定甲供材料设备扣除的价格、时间、领料量超出或少于所报数量时价款的处理办法。没有约定时，按下述原则执行：1.承包人退还甲供材料设备价款时，按发包人在招标文件中给定的材料设备价格（含采购保管费）除以1.01后退还给发包人。2.领料量超出承包人在投标文件中所报数量时，超出部分的材料设备价款由承包人按照市场价格支付给发包人；领料量少于承包人在投标文件中所报数量时，节余部分的材料设备归承包人。本案中，四建公司领料量少于承包人在投标文件中所报数量，节余部分的材料设备应按照市场价格计算归四建公司所有。故一、二审判决认定节余部分材料设备款归四建公司所有，并无不当。
律师分析：对于材料结算量，应当根据权利义务对等的原则，保持统一的标准，即甲供材料以结算量为准，超出损耗量的，风险由承包人承担，有节余的节余部分权利由承包人享有，合同另有约定的除外。
江苏省住建厅发布的《关于工程量清单计价施工合同价款确定与调整的指导意见》第六条：江苏省建设厅苏建价（2005）593号《关于工程量清单计价施工合同价款确定与调整的指导意见》第六条规定：发包人提供材料设备的，材料设备价格由发包人提供，一般应以造价管理部门发布的指导价格或市场价格为准；发承包双方应在合同专用条款中约定甲供材料设备扣除的价格、时间、领料量超出或少于所报数量时价款的处理办法。没有约定时，按下述原则执行：1.承包人退还甲供材料设备价款时，按发包人在招标文件中给定的材料设备价格（含采购保管费）除以1.01后退还给发包人。2.领料量超出承包人在投标文件中所报数量时，超出部分的材料设备价款由承包人按照市场价格支付给发包人；领料量少于承包人在投标文件中所报数量时，节余部分的材料设备归承包人。
03超领用材料部分的单价如何确定？
确定甲供材超领量之后，关于超领用部分如何扣除价款，还存在单价确定的问题。
案例6：南通四建集团有限公司与南京华光房地产开发有限公司建设工程施工合同纠纷案【（2015）苏民终字第00159号】
江苏高级人民法院认为：关于甲供钢筋超欠供扣除问题。《银河湾紫苑工程编标编制说明》中虽约定钢材按定额预算价计价，但此为定额用量的计价方式，未约定适用于超供钢筋计价，南通四建超领钢筋达105.84吨，其也未能对超领钢筋作出合理解释。钢筋的市场价按南通四建签收的《材料调拨单》单价均价计算为3958.17元／吨，而定额价仅为2300元／吨，两者相差较大，由于钢筋超供的责任在于南通四建，故鉴定单位对于甲供钢筋超供部分按《材料调拨单》中的单价均价计价并无不当，应予采纳。
律师分析:关于单价，如果双方对超领用部分材料价格结算有约定的按约定，没有约定的，可以根据发包人实际采购价确定发包人无法证明材料采购价或发包人拒绝提供采购单价的，可按市场价格确定。
值得注意的是：根据《建设工程结算价款暂行办法》，工程价款中的材料费，包括材料原价、运杂费、运输损耗费、采购及保管费，其中材料保管是由承包人负责，甲方应当向承包人支付相应的保管费。
04甲供材税金承担问题
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”甲供材虽然是由甲方即发包人提供，根据上述的规定，乙方即承包人应是税款缴纳的主体，但承包人作为税款缴纳的主体并非是税款最终的承担者。《工程量清单计价规范》3.11规定，建设工程施工发承包造价由分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、规费和税金组成。从以上规定可以看出，不论是甲供材还是乙供材，其价款都要全部计入到分部分项工程费中，再加上措施项目费、其他项目费和规费，这四项一起构成税金的取费基础从而计取税金，所以可以得出甲供材税金已经包含在工程总造价中，在双方没有明确约定税金如何承担时，甲供材的税款最终的承担主体仍然是发包人。
案例7：新疆兵团建工昆鹏建筑装饰工程有限公司、新疆国际大巴扎文化旅游产业有限公司建设工程合同纠纷二审案【（2019）新01民终3031号】
乌鲁木齐中级人民法院认为：甲供材的税金是否应当由昆鹏建筑公司承担。双方在合同中对于甲供材的税金由谁承担并无约定，一审法院判决由昆鹏建筑公司承担甲供材税金并将该税金从工程款中予以扣除无事实依据，对此本院予以纠正，大巴扎旅游公司向昆鹏建筑公司支付的工程款中应包含该部分税金48,516.17元，故昆鹏建筑公司主张其不应承担甲供材税金48,516.17元的上诉意见，本院予以采纳。
总结
我们发现很多甲供材“量”与“价”上的争议是由于双方没有约定或约定不明而引发。为了避免争议，我们建议发、承包双方应在合同中至少明确以下内容：材料超出合理损耗的部分由哪一方承担以及如何计价；材料的节余部分如何处理，是由发包人一方享有还是承包人一方享有还是双方按照一定的比例共同分配；材料超领用的部分如何计价，是按市场价还是定额价等。承包人尤其要注意的是，如果超领用甲供材，对超领用的部分按市场价返还，因为市场价一般比较高，在这一点上对承包人是极其不利的，所以，承包人要合理编制、控制好材料领用的计划，避免因超领带来损失。此外，发包人、承包人还应保存好领料单等证据，领料单上要经发包人确认有材料领用权人员的签字，避免无法确定材料实际领用量而产生争议。最后，关于甲供材的税金，由于甲供材税金是工程造价的一部分，除非与承包人明确约定甲供材税金由承包人承担，否则该部分税金的最终的承担者仍然是发包人。
作者：江苏路漫律师事务所 钱宇弘、邓小芹